Consecuencias del Brexit en el IRPF

A continuación, se detallan las principales implicaciones en el IRPF de la salida del Reino Unido e Irlanda del Norte de la UE.

 

La presente información parte del supuesto de que el llamado «Brexit» implicaría la salida del Reino Unido tanto de la UE como del Espacio Económico Europeo.

Asimismo, ha de entenderse sin perjuicio de la aplicación que resulte procedente a cada situación del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Londres el 14-3-2013.

Partiendo de estas premisas, las principales implicaciones en el IRPF de la salida del Reino Unido e Irlanda del Norte de la UE, efectivas a partir de 1-1-2021, serían las que se exponen a continuación. Para un análisis general del Acuerdo de retirada de Reino Unido de la UE,

 

1. Rentas y ganancias pendientes de imputación en el supuesto de cambio de residencia.

a) Si un contribuyente cambia de residencia a otro Estado, todas las rentas pendientes de imputación deben integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse por este Impuesto.

En el supuesto de desplazamiento a un país de la UE , el contribuyente puede optar por presentar, a medida que se vayan obteniendo cada una de las rentas pendientes de imputación, una autoliquidación complementaria del ejercicio en que cambió su residencia, sin sanción, intereses de demora ni recargo alguno (LIRPF art.14.3).

Si el Reino Unido deja de formar parte de la UE, el traslado a dicho país no permitiría efectuar dicha opción. b)  La normativa del Impuesto obliga asimismo a tributar por determinadas ganancias patrimoniales cuando se produzca un cambio de residencia, aunque no se haya producido la enajenación o reembolso de los valores o participaciones, y siempre que se cumplan los requisitos exigidos (LIRPF art.95 bis). Es lo que se conoce como «exit tax» o impuesto de salida, estableciendo ciertas especialidades consistentes básicamente en diferir la tributación cuando el contribuyente se desplaza a un Estado miembro de la UE o del Espacio Económico Europeo con efectivo intercambio de información (ver nº 2110 s. Memento Fiscal 2019).

Dichas especialidades no resultarían de aplicación en los desplazamientos al Reino Unido si este deja de formar parte de la UE y del Espacio Económico Europeo.

 

2. Valores no admitidos a negociación. En este Impuesto, se entiende por valores negociados los admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Dir 2014/65/UE. La no aplicación de la mencionada Directiva a los valores de sociedades cotizadas residentes en el Reino Unido, con motivo de su salida de la UE, tendría las siguientes consecuencias: - La LIRPF art.25.1.e) y 33.3 establece el tratamiento del reparto de la prima de emisión  de acciones o participaciones y de la reducción de capital con devolución de aportaciones, entre valores admitidos a negociación en alguno de los mercados de valores de la UE definidos en la Dir 2014/65/UE y valores no admitidos a negociación.

En los casos de reparto de la prima de emisión y de reducción de capital con devolución de aportaciones, a los valores de sociedades cotizadas residentes en el Reino Unido, al salir este de la UE, se les aplicaría el tratamiento que se prevé para las no cotizadas.

- En el supuesto de transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociación en alguno de los mercados de valores de la UE definidos en dicha Directiva, cuando el contribuyente haya adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, la pérdida patrimonial se integra a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. En el caso de transmisión de valores no cotizados, el plazo que se tiene en cuenta no es el de dos meses sino el de un año anterior o posterior al de transmisión (LIRPF art.33.5).

Cuando se trate de los valores de sociedades cotizadas residentes en el Reino Unido, al salir de la UE, el plazo exigido para poder integrar una pérdida patrimonial derivada de una transmisión de dichos valores seguida de una reinversión pasaría de dos meses a un año. - La normativa del Impuesto establece normas específicas de valoración en relación con distintos supuestos en los que se produce una alteración patrimonial, entre las que se recoge el tratamiento aplicable a las transmisiones onerosas de valores cotizados y no cotizados (LIRPF art.37.1.a) y b)).

Cuando se trate de valores de sociedades cotizadas residentes en el Reino Unido, al salir de la UE, el tratamiento de la transmisión a título oneroso de dichos valores sería el previsto para la transmisión de valores no cotizados.

 

3. Aplicación del régimen especial de diferimiento. La LIRPF art.37.3 reconoce la aplicación a las personas físicas del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la UE previsto en la LIS. La salida del Reino Unido de la UE podría motivar la no aplicación de este régimen, dado que su aplicación depende de que las entidades intervinientes, sus socios o los elementos involucrados sean residentes o estén situados en un Estado miembro de la UE, o en algunos supuestos en el Espacio Económico Europeo (LIS art.76 s.), y salvo que, en determinados casos, el Reino Unido permanezca dentro del Espacio Económico Europeo.

 

4. Gravamen especial de premios de loterías, apuestas y sorteos.

El gravamen especial del 20% aplicable a los premios de las loterías, apuestas y sorteos organizados por organismos públicos o entidades establecidas en otros Estados miembros de la UE o del Espacio Económico Europeo y que persigan objetivos idénticos a los a la Sociedad Estatal de Loterías y Apuestas del Estado, ONCE y Cruz Roja, no se aplicaría a los organizados por entidades equivalentes residentes en el Reino Unido, pasando a tributar dichos premios como ganancias de patrimonio según las reglas generales del Impuesto (es decir, sin exención y aplicando la escala general de gravamen), salvo que el Reino Unido permanezca dentro del Espacio Económico Europeo.

 

5. Unidades familiares formadas por residentes fiscales en Estados miembros. Se establecen ciertas deducciones aplicables a las unidades familiares formadas por residentes fiscales en Estados miembros de la UE o del Espacio Económico Europeo (LIRPF disp.adic.48ª).

Dicho precepto no se aplicaría respecto del Reino Unido si deja de tener la consideración de Estado miembro de la UE o del Espacio Económico Europeo.

 

A continuación, se detallan las principales implicaciones en el IS de la salida del Reino Unido e Irlanda del Norte de la Unión Europea.

 

La LIS contiene reglas especiales aplicables cuando intervienen entidades residentes en Estados miembros de la UE o del Espacio Económico Europeo (EEE en adelante). Así, la firma del Acuerdo sobre la retirada del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte de la Unión Europea y de la Comunidad Europea de la Energía Atómica, comúnmente conocido como Brexit, tendrá incidencia en dichas reglas. No obstante, mientras resulte de aplicación el período transitorio (en principio hasta el 31-12-2020), no existe ningún cambio.

Con efectos 1-1-2021, se producirán los siguientes cambios, sin perjuicio de la posible aplicación del CDI entre España y el Reino Unido:

  - la realización de contribuciones a fondos de pensiones de empleo del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte (en adelante Reino Unido), en la medida en que financieramente se puedan realizar, no se considerará gasto deducible (LIS art.14.2);

  - el cambio de residencia de una entidad con transferencia de elementos patrimoniales de España al Reino Unido generará una deuda tributaria en el IS de las entidades españolas trasladadas, que no podrá ser objeto de aplazamiento salvo que el Reino Unido forme parte del EEE (LIS art.19.1);

 - respecto a los dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes en Reino Unido, si la entidad participada reside en un territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal, será de aplicación el CDI entre España y el Reino Unido (LIS art.21);

 - en la reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles, cuando el cesionario de dichos activos, residente del Reino Unido, resida en un territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal, su aplicación dependerá de lo establecido en el CDI entre España y el Reino Unido (LIS art.23);

  - los gastos asumidos por entidades españolas contribuyentes por el IS como consecuencia de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica en el Reino Unido, no computarán para el cálculo de la base de deducción por la realización de este tipo de actividades, salvo que el Reino Unido forme parte del EEE (LIS art.35);

 - en la deducción por inversiones en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, las coproducciones en que participen productoras británicas no se beneficiarán del límite incrementado sobre el coste de producción (LIS art.36.1). Asimismo, para determinar si una producción es española, los autores, actores o personal creativo de carácter técnico con nacionalidad o residencia británica no computarán para el cumplimiento de requisitos (L 55/2007 art.5);

 - el personal creativo con residencia fiscal en el Reino Unido no originará derecho a la deducción de gastos de ejecución de producciones extranjeras, salvo que el Reino Unido forme parte del EEE (LIS art.36.2);

 - no resultará de aplicación el régimen especial de reorganizaciones empresariales al cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la UE (LIS art.76 a 89);

  - las joint venture, constituidas por entidades españolas y británicas, no podrán tener la consideración de agrupación europea de interés económico, no siéndoles de aplicación el régimen de imputación de rentas a los socios previsto en este régimen fiscal especial (LIS art.44);

  - en las IIC constituidas en el Reino Unido e inscritas en la CNMV para su comercialización, no será de aplicación el régimen de atribución de rentas previsto en este régimen especial respecto de los dividendos y las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en IIC. Deberá realizarse un análisis caso a caso para determinar la tributación (LIS art.53.2);

  - las entidades navieras registradas en el Reino Unido no podrán aplicar el régimen de las entidades navieras en función del tonelaje (LIS art.113);

 - las entidades aseguradoras británicas que operen en España en régimen de libre prestación de servicios no tendrán la condición de sujeto obligado a retener, en relación con las operaciones que se realicen en España, salvo que operen mediante establecimiento permanente o que el Reino Unido forme parte del EEE (LIS art.128.1).

  

 

Brexit: Consecuencias en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes

 

 Análisis de las consecuencias en el IRNR de la salida del Reino Unido de la Unión Europea (Brexit) a partir de la finalización del período transitorio.

El Reino Unido ha dejado de ser miembro de la Unión Europea (UE) con efectos a partir del 1-2-2020 (BREXIT).

En el Acuerdo sobre la retirada del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte de la Unión Europea y de la Comunidad Europea de la Energía Atómica se contempla un período transitorio que finaliza el 31-12-2020, susceptible de ampliarse hasta dos años previo acuerdo al respecto entre ambas partes.

Durante el período transitorio la UE tratará al Reino Unido como si fuese un Estado miembro, salvo en lo relativo a su participación en las instituciones y gobierno de la UE. En consecuencia, las disposiciones específicas del IRNR aplicables a residentes de otros Estados miembros de la UE se seguirán aplicando a los residentes en el Reino Unido hasta la finalización del indicado período transitorio. En todo caso, existe actualmente un CDI en vigor entre España y el Reino Unido que continuará rigiendo a la finalización del período transitorio, salvo denuncia de alguna de las partes.

Dentro de las implicaciones y consecuencias del Brexit en el IRNR para los residentes en el Reino Unido, a partir del 1-1-2021, pueden destacarse las siguientes:

1.  Rentas exentas (LIRNR art.14):

Dejarán de ser aplicables las siguientes exenciones:

• Exención de los intereses y ganancias patrimoniales mobiliarias obtenidas por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, con ciertas excepciones como son los incrementos de patrimonio derivados de la transmisión de acciones, participaciones y derechos en una entidad en determinados casos • Exención de los dividendos  y participaciones en beneficios sin mediación de establecimiento permanente (EP) obtenidos por fondos de pensiones residentes en la UE o en Estados integrantes del Espacio Económico Europeo (EEE) con cláusula de efectivo intercambio de información y que sean equivalentes a los fondos de pensiones regulados en el RDLeg 1/2002, o los obtenidos por establecimientos permanentes de dichas instituciones situados en la UE. • Exención de los dividendos  y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de EP por las instituciones de inversión colectiva reguladas por la Dir 2009/65/CE, o por las instituciones de inversión colectiva residentes en los Estados integrantes del EEE con efectivo intercambio de información tributaria.

• Exención de los cánones entre sociedades asociadas o vinculadas fiscalmente y/o EP que radiquen en la UE, cuando concurran los requisitos al efecto.

• Exención de beneficios distribuidos por las sociedades filiales españolas a sus sociedades matrices residentes en otro Estado miembro de la UE o del EEE con efectivo intercambio de información, o a los establecimientos permanentes de estos últimos situados en otros Estados miembros, cuando se cumplan ciertos requisitos. • Exención por reinversión en vivienda habitual (LIRNR disp.adic.7ª) para contribuyentes residentes en un Estado miembro de la UE o del EEE con efectivo intercambio de información tributaria. La exención alcanza a las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la que haya sido su vivienda habitual en territorio español, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual.

  2.  Cálculo de la base imponible (LIRNR art.24.6).

En el caso de rendimientos obtenidos sin mediación de EP, no serán deducibles los gastos previstos en la LIRPF para los contribuyentes residentes en otro Estado de la UE, personas físicas o, en el supuesto de entidades, los previstos en la LIS, directamente relacionados con los rendimientos obtenidos en España y que tengan un vínculo directo e indisociable con la actividad realizada en España.

  3.  Tipo de gravamen (LIRNR art.25).

Las rentas gravadas al tipo general de gravamen (del trabajo, inmuebles, etc.) obtenidas en España por no residentes sin mediación de EP dejarán de ser gravadas al tipo del 19%, aplicable a los residentes en otros Estados de la UE y del EEE con efectivo intercambio de información, y pasarán a gravarse al 24%.

  4.  Opción para residentes en la UE o EEE de tributar por IRPF (LIRNR art.46RIRNR art.21 s.).

No será aplicable el régimen por el que los contribuyentes no residentes, personas físicas, que acrediten ser residentes en otro Estado miembro de la UE o del EEE con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, a excepción de los residentes en paraísos fiscales, puedan optar por tributar por el IRPF, sin perder por ello su condición de contribuyentes por el IRNR.

Este régimen optativo se aplica cuando el contribuyente haya obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75% de la totalidad de su renta , o que la renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior al 90% del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de haber sido residente en España y que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo, y cuando las rentas obtenidas en España hayan tributado efectivamente por el IRNR.

  5.  Imposición complementaria sobre las rentas del EP (LIRNR art.19.2 y 3).

Este gravamen se exige a los EP de entidades no residentes por las cuantías transferidas al extranjero con cargo a las rentas obtenidas por el EP.

La imposición complementaria no es aplicable cuando se trate de rentas obtenidas en territorio español a través de EP por entidades que tengan su residencia fiscal en otro Estado miembro de la UE, salvo que resida en un paraíso fiscal, o en un Estado que haya suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición (CDI), mediando reciprocidad, en el que no se prevea expresamente lo contrario.

Como quiera que existe un CDI entre España y el Reino Unido en el que nada se prevé respecto a este gravamen, el mismo seguirá siendo no aplicable a las entidades residentes en el Reino Unido.

 

 

Efectos en IVA del abandono de la UE por parte del Reino Unido

 

Se relacionan las consecuencias más relevantes a efectos del IVA de la salida del Reino Unido de la UE.

Con efectos 31-1-2020, ha sido efectiva la salida del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte (Reino Unido), de la Unión Europea y de la Comunidad Europea de la Energía Atómica. Mientras se concretan los términos finales de la salida, las partes han acordado establecer un periodo transitorio que finaliza el 31-12-2020, durante el cual la normativa de la UE sigue en vigor en el Reino Unido (Acuerdo Brexit , DOUE 31-1-20). Y, aunque el periodo de transitorio es susceptible de ampliación por las partes, si esto no sucediera las consecuencias más destacadas el 1-1-2021 son:

 

1.  En el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA):

a)  Las entregas de bienes entre ambos países pierden su condición de operaciones intracomunitarias y pasan a tener la consideración de mercancía de terceros países, sujetas a formalidades aduaneras como importación o exportación.

Las entregas de bienes a particulares ingleses no podrán aplicar el régimen de ventas a distancia.

b)  Respecto a las prestaciones de servicios, estos se localizaran según lo previsto en LIVA art. 69, 70 y 70.Dos, con la premisa de que ahora se trata de un país tercero.

 

c) Gestión:

- Las operaciones con Reino Unido no deben reflejarse en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (Mod 349). Tampoco les es exigible que poseer un NIF-IVA. - Los residentes en Reino Unido que realicen operaciones sujetas al impuesto en TIVA, deben nombrar un representante fiscal para cumplir las obligaciones impuestas en LIVA, salvo que se habiliten instrumentos de asistencia mutuos similares a los existentes en la Comunidad (LIVA art164.Uno.7º). - La devolución del impuesto a los empresarios o profesionales del Reino Unido no puede presentarse de forma electrónica y deben utilizar el procedimiento previsto en Dir 86/560/CEE. Para esto será necesario que nombre representante fiscal en España y, que exista reciprocidad de trato a las empresas o profesionales españoles, salvo:

a. Plantillas, moldes y equipos adquiridos o importados para ser utilizados en la fabricación de bienes que sean exportados con destino al empresario o profesional no establecido o destruidos.

b. Servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el territorio de aplicación del Impuesto (Península e Islas Baleares).

c. Bienes y servicios destinados a la prestación de los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos por empresarios que apliquen la MOSS.

 

d) En el Régimen especial de prestaciones de servicios tecnológicos (MOOS), los empresarios establecidos en Reino Unido deben modificar su identificación y registrarse en un país miembro de la UE en el régimen exterior de la unión.

Las operaciones realizadas en este régimen hasta el 31-12-2020 (periodo transitorio), deben ser incluidas en sus declaraciones a presentar el 1T del año 2021, aunque estas se presenten una vez que ha finalizado el periodo transitorio.

2.  Con respecto a Aduanas, el documento elaborado por la AEAT se limita a consignar una dirección de correo electrónico donde se pueden remitir consultas: brexitaduanas@correo.aeat.es